ABSTRACT

In view of the objective reality that housing mortgage loans often occur in business transactions, this article combines the state “Business Tax Reform VAT” related to real estate sales and disposal of fixed assets and other relevant policies and regulations, elaborates the legal basis that the real estate debt service should pay the related taxes, and points out the importance of VAT tax planning and analysis. Then it analyzes and introduces the policy basis for carrying out VAT planning. This paper focuses on the key links, contents and technical methods of the value-added tax planning of real estate debt paying business, in order to make fine accounting for enterprise accounting personnel and skillfully plan value-added tax business with house debts.

Keywords:Bonded with House Business, Value Added Tax, Tax Planning

以房抵债业务的增值税筹划政策依据及要点

刘浩莉，马丽亚

黑龙江八一农垦大学会计学院，黑龙江 大庆

收稿日期：2017年10月15日；录用日期：2017年10月31日；发布日期：2017年11月6日

摘 要

针对企业商事交往中经常发生以房抵债业务的客观现实，结合国家“营改增”有关不动产销售和固定资产处置等相关政策规定，阐述了不动产抵债业务应纳相关税种的法律依据，并分析指出增值税纳税筹划的重要性；继而分析介绍了开展增值税筹划的政策依据，重点探讨了房地产抵债业务增值税筹划的关键环节、内容及技术方法，以期能为企业财会人员精细核算与巧妙筹划以房抵债的增值税业务。

关键词 :以房抵债业务，增值税，纳税筹划

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1. 引言

现实经济生活中，企业债权债务关系的会计处理关键也是最棘手的问题，就是“以资抵债”业务中的税收问题。凡以不动产抵债业务，一定是企业的高额负债。随着近些年中国房地产经济萧条，大量过剩存量房或增量成为企事业单位用于抵债的“热门货”。债务人用自有产权的房屋和建筑物(连同土地)抵偿其所欠债务，称之为“以房抵债”。在以房抵债业务核算和账务处理过程中，企业最关注的就是债务清偿之外的纳税负担。其中，房地产交易中产生纳税义务最早、税额最高或税负最重的就是增值税 [1] 。为此，增值税是以房抵债企业最为关注的纳税筹划重点目标税种。

2. 不动产抵债视同销售纳税的法规政策规定

2.1. 不动产抵债应纳税种的相关法规政策规定

依照现行增值税法律制度规定，不动产抵债企业用自建或取得的房屋和建筑物(含附属设施)等不动产抵债，应视同销售并区分“老项目”或“新项目”，分别按照简易计税办法依照5%征收率或一般计税办法下的适用税率，计算缴纳增值税；根据相关实体法规定，视同销售的不动产抵债业务，在办理房屋所有权和土地使用权“过户”环节，应根据合同所在金额，按照0.5‰税率缴纳“产权转移”书据印花税；按照土地增值额或房产评估价值依四级超率累进税率，计算缴纳土地增值税；并应将实际取得收入计入转让当年的收入总额，汇总计算应纳税所得额缴纳企业所得税。企业以不动产抵债涉税业务中，最重要的是增值税 [2] 。因其占全部税负比率最高，纳税压力最大，所以成为企业领导关注和纳税筹划的重点。

2.2. 不动产抵债计征增值税的政策依据

根据财税[2016]第36号文附件一《营改增试点实施办法》规定：转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或构筑物所有权的，以及在转让建筑物或构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税；该政策附件二《营改增试点有关事项的规定》规定：企业(含小规模纳税人)销售2016年4月30日前自建的不动产(以下简称“老项目”)，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按5%的征收率计算应纳税额；销售取得的老项目，应以全部价款和价外费用扣除购买价格或取得时实际作价后的余额，按5%征收率计税；销售2016年5月1日后取得(含自建)的不动产(以下简称“新项目”)，以销售获得全部价款和价外费用为销售额，适用一般计税方法，按5%预征率向不动产所在地预交增值税，向机构所在地申报纳税。这说明，企业不动产抵债即使适用“简易计税办法”，但也不能按小规模纳税人征收率3%计税。

可见，国家对老项目的税率参照不动产销售原营业税率(5%)设定，远高于小规模纳税人，并且其税额还是计征城市维护建设税、城市教育费附加、地方教育附加费的依据，具有税收及其负担的延伸性。所以，成为以房抵债单位领导关注和会计核算的重点，也是企业纳税筹划的关键所在。

3. 以房抵债业务的增值税筹划要点

3.1. 积极谋求纳税筹划空间和机会

一些单位忽略预先开展增值税纳税筹划工作，往往急于办理房产过户，丧失了增值税纳税筹划机会。如某国有农场根据法院判决，以自建小区两栋住宅共499,590.6元(229.17 m² × 2180元/m²)和12个车库共1,073,160元(268.29 m² × 4000元/m²)合计1,572,750.6元，抵偿执行权利人债权152.82万元。农场接到法院《执行通知书》后，随即与债权人签订合同并办理产权过户。从而，丧失了纳税筹划机会。若该农场提前与债权人沟通达成以房抵债意向，主动向债权人承认单方过错，完全可以避免通过司法解决途径，即节省一笔不小的“败诉费”，还给纳税筹划争取了充足时间。

3.2. 寻求低价抵债策略

当企业确定以房抵债，可从保护自身商誉角度出发，主动与债权人友好磋商，尽力请求对方看在以往长期合作的情份上，主动放弃一部分债权。这样，可以使抵债房产的书面合同价格适度降低。尽管这样做的结果是债务人将额外承担对方放弃债权部分的企业所得税，但总体看还是对双方都有利的。兹举例说明如下：

某县MS公司欠材料供应商货款212万元，2016年末，供应商要求MS公司以其2000年建在公司外的职工宿舍楼(账面原值107.31万元，账面净值21.5万元)抵偿。

【方案一】MS公司同意以房抵债，依照现行有关税收政策规定，计算如下：

(1) MS公司应纳税：

① 应纳增值税额 = $\frac{212}{1+5\%}\times 5\%=201.9\times 5\%=10.1万$ (万元)

② 应纳附加税费 = 10.1 × (1 + 5% + 3% + 2%) = 1.01 (万元)

③ 财产转让合同印花税额 = 212 × 0.5‰ = 0.11 (万元)

④ 土地增值额 = 201.9 − 117.31 × (1 + 5% × 17) − (1.01 + 0.11) = 7.62万元，适用税率30%

应纳土地增值税额 = 7.62 × 30% = 2.29 (万元)

MS公司帝宅房产共应纳税额 = 10.1 + 1.01 + 0.11 + 2.29 = 13.51 (万元)

(2) 供应商应纳契税额 = 212 × 3% = 6.36 (万元)

【方案二】经双方深度沟通和反复磋商，供应商同意为MS公司“免责”62万元。这样，房产实际抵债价格为150万元，双方纳税结果如下：

(1) MS公司应纳税

① 应纳增值税额 = $\frac{150}{1+5\text{\%}}\times 5\text{\%}=\text{142}\text{.86}\times \text{5\%}=7.14万$ (万元)

② 应纳附加税费 = 7.14 × (1 + 5% + 3% + 2%) = 0.71(万元)

③ 财产转让合同印花税额 = 150 × 0.5‰ = 0.08 (万元)

④ 土地增值额 = 142.86 − 107.31 × (1 + 5% × 16) − (0.71 + 0.075) < 0，不纳土地增值税。

MS合计应纳税总额 = 7.14 + 0.71 + 0.08 = 7.93万元

(2) 供应商应纳契税额 = 150 × 3% = 4.5(万元)

计算可知，MS公司采用协商低价抵债手段，方案二的纳税总额比方案一节约5.58万元(13.51 − 7.93)，节税率为41.3%；债权人供应商也少纳契税1.86万元(6.36 − 4.5)，节税率达到29.25%，可谓双方共赢。但在实践中，债务人不能忽略另外一个重要税种——财产转让所得税。虽然国家税务总局2010年第19号公告规定企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入和无法偿付的应付款收入等，应计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但是，并未明确规定取消财产转让所得额计算办法，即以财产转让总收入扣除财产净值与相关税金后的余额。这样，按MS公司方案一应计

企业所得税44.25万元 $\left[\left(201.9-21.5-1.01-0.11-2.29\right)\times 25\%\right]$ ，而方应计企业所得税为45.64万元 $\left[\left(142.86-21.5-0.71-0.08+62\right)\times 25\%\right]$ 。显然，方案二比方案一多纳税1.39万元。

3.3. 机器设备和物品单独作价计税

有些企业因亏欠债务额较高，往往选择用厂房、宾馆、酒店、写字楼等整体作价抵债，这是极不明智的做法。在以房产抵债过程中，除房屋建筑物和构筑物的附属设施也就是与房产不可分割的水暖电照、通风管道、烟囱、中央空调等设施应随同房产一并作价外，诸如工业生产线、锅炉和宾馆酒店的床铺、桌椅、电视机、洗卫浴品、清洁车、洗衣机等货物，如果跟随房屋“一口价”，将统一执行不动产销售税率5%。按照财税[2014]57号规定，一般纳税人销售自己使用过固定资产(09前购建，但不包括房地产)按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税；09后购建按适用税率；小规模纳税人销售任何时期取得机器设备等固定资产，均应以销价除上(1 + 3%)后得出的销售额按2%征收率计税。用公式表示如下：

销售使用过固定资产应纳增值税额 = 成交价格 ÷ (1 + 3%) × 2%

这样，能节省多半增值税及其附加税费。所以，纳税人对随同房屋抵债或销售使用过的机器设备和货物，一定单挑出来作价计税。

3.4. 以房抵债变为“债转股”

如果债权人是某公司法人代表，或者有意经商，就设法帮助其建立一个新公司，债权人即可用这些房产作为入股投资给企业，但需在内部《投资协议书》中声明只参与经营利润分红不参与清算资产分配。这样，债权人就免去了全部的纳税负担，债权人也节省了契税支出。前提是能获得债权人同意，并且单位对用于抵债的房产有独立处置权。若属于国有资产，则需要向国资部门层层报批，纳税风险较大，应慎重行事。

3.5. 巧妙设定老房产取得价格

营改增政策规定，纳税人转让 2014 年 4 月 30 日前 取得(自建除外)的不动产增值税，按转让总价款扣除买价或取得时作价后的余额是5%征收率计算。而老房产买价即为发票所在价格，取得时的作价应为房屋合同所里价格或者评估重置价格。对于年代久远的老房产而言，由于会计档案销毁、企业变更、资产重组等原因，都有可能出现房产在而“查无实据”现象。在这种情况下，税务机关认定旧房买价或取得作价的办法将主要依据评估价格。纳税人应充分利用这种发票、合同等的历史模糊期，巧妙选择或设定老房产的取得价格，并主动向税务机关提供房屋破损、土地荒废、地处偏僻或荒凉的照片和书面证明等资料，作为作价偏低的正当理由和商业目的。只要操作得当，既合规合法，又可被税务机关接受。从而节省增值税及其附加税费，并可降低印花税和土地增值税以及企业所得税，纳税筹划效果十分显著。

例如，黑龙江某国有农场2017年发生一笔以房抵债业务，一栋1998年以37万元购入的招待所，2006年投入18万元将之改造成宾馆，因宾馆设施老化和房屋结构差严重影响经营，便于2015年重新易址重建。此后，该楼一直闲置废弃，外墙和门窗破损比较严重。2017年10月，农场同贷款银行反复协商，同意将该宾馆过户给银行，银行免去其贷款本息92.32万元的偿还责任。由于年代已久，当年会计档案销毁，农场无法提供房屋购买发票。经与税务认真沟通，同意农场到税务局认可的资产评估所按照成本估价法进行评估。评估报告显示的成本价格为58.91万元。这样，农场应纳增值税额为1.59万元[(92.32 − 58.91)/1.05 × 0.05]。倘若农场提供原始凭证37万元，则应缴纳增值税2.63万元[(92.32 − 37)/1.05 × 0.05]，比评估扣除多缴纳1.04万元(2.63 − 1.59)，节税比率达到39.71%。

4. 结论

总之，以房抵债都是企业迫不得已的偿债行动。换言之，企业但凡有资金缓冲余地就不会选择用房产抵债，这毕竟是既伤资产“元气”又损商誉体面的无奈之举。在这种境况下，多数企业都是无力承担过重的真金白银税负。所以，精心开展以房抵债的纳税筹划，维护资不抵债企业的生存底线，给濒临绝境的企业能够多留一分财力后劲，为其东山再起提供助力，也籍此促进政府税源稳定和繁荣。

基金项目

大庆市哲学社会科学规划重点研究项目《大庆深化财税体制改革问题研究》(DSGB2014013)。

大庆市哲学社会科学规划研究项目《接续替代产业发展视角的大庆市税源管理问题研究》(DSGB 2016112)。

文章引用

刘浩莉,马丽亚. 以房抵债业务的增值税筹划政策依据及要点
The Main Points of VAT Policy Basis and the Taxplanning to Use House Repaying Debt[J]. 国际会计前沿, 2017, 06(04): 25-29. http://dx.doi.org/10.12677/FIA.2017.64006

参考文献 (References)