Frontiers of International Accounting
Vol.04 No.02(2015), Article ID:15666,7 pages
10.12677/FIA.2015.42003

The Analysis on the Causes of CPA Audit Failure

Yun Sun1,2*, Xiaosong Bi1, Yanfen Huang3

1International Business Faculty, Beijing Normal University, Zhuhai Guangdong

2Faculty of Management and Administration, Macao University of Science and Technology, Macao

3Longhe Certified Public Accountants Firm Ltd., Taishan Guangdong

Email: samsunyun@163.com, 13500011335@139.com, 67997148@qq.com

Received: Jun. 26th, 2015; accepted: Jul. 10th, 2015; published: Jul. 15th, 2015

Copyright © 2015 by authors and Hans Publishers Inc.

This work is licensed under the Creative Commons Attribution International License (CC BY).

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ABSTRACT

With the rapid development of capital market in China, the occupation of certified public accountant (CPA) has experienced huge growth for decades. CPA has become an essential and important constituent in China’s macroscopic economic. However, in the recent years, the cases of audit failure emerged quite frequently around the world, such as in 2001 the Enron case of the United States that had made the Arthur Andersen’s shut down. Likewise in 2001, YinGuangXia’s case caused ZhongTianQin accounting firm retreated from the historical stage in China. Furthermore, in 2005, KeLong incident broke out, and then in 2006, Deloitte and Touché accounting firm was summoned by China Securities Regulatory Commission (CSRC). All these cases have called very much attention on audit field. This paper will then focus on the main causes of the audit failure. Through case analysis, this paper will discuss the major reasons for the CPA audit failure in China in order to provide further contribution in such analysis.

Keywords:CPA, Audit Failure, Control, Prevention

注册会计师的审计失败成因分析

孙云1,2*,毕肖松1,黄艳芬3

1北京师范大学珠海分校国际商学部,广东 珠海

2澳门科技大学商学院,澳门

3龙和会计师事务所,广东 台山

Email: samsunyun@163.com, 13500011335@139.com, 67997148@qq.com

收稿日期:2015年6月26日;录用日期:2015年7月10日;发布日期:2015年7月15日

摘 要

随着我国资本市场的迅猛发展,注册会计师行业也随着而不断壮大。注册会计师已经成为中国社会主义市场经济各组成部分中不可或缺的一部分。进入二十一世纪以来,国内外重大审计失败的事件频频出现,例如2001年的美国安然事件导致安达信会计师事务所被强制解散;2001年我国的银广夏案件使其审计事务所中天勤会计师事务所退出了历史的舞台;2005年,“科龙事件”爆发;2006年,德勤被中国证监会传讯听证等等。这些审计失败的案例也成为研究学者的关注重点。基于此,本文将着重讨论我国审计失败的一些主要成因,并总结出一些促使审计失败主要原因,以助于该类研究的发展。

关键词 :注册会计师,审计失败,控制,防范

1. 绪论

近年来,随着经济的发展,中国对于资本市场的监管力度日益加强,对于上市公司的审计要求越来越高,由此促成了审计事业的迅速发展。然而,随着证券市场监管力度和透明度的进一步加强,上市公司会计报表注水及信息披露不规范的问题不断出现,并且因此影响了投资者的信心。审计失败问题在世界范围内并非罕见,比较著名的有2001年美国的能源帝国安然公司事件及中国的“银广夏”造假案。审计失败的案件的发生能给国民经济造成相当大的损失。因此,对审计失败成因的研究也一直是审计理论与实践研究界的关注重点。

业界对审计失败的定义大体一致。例如美国著名审计学者Arens和Loebbecke在《审计学整合方法》一书中对于审计失败(audit failure)定义是:“注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出的错误的审计意见”[1] 。此外,林钟高等(2002)把审计失败定义为:“注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见”[2] 。在2010年注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》一书中对审计失败的定义为:“审计失败是指注册会计师由于没有遵守独立审计准则而形成或提出了错误的审计意见”[3] 。

对会计师事务所来说,审计失败的影响不仅导致其收到经济和行政处罚,还会严重影响其声誉从而严重影响其发展,严重时还可能导致事务所破产。一个周知的著名例子就是原五大会计师事务所安达信(Arthur Anderson)。在2001年安然事件(Enron)爆发后,因为其审计客户为了拜托与事务所协同进行审计造假的嫌疑而纷纷解约,安达信的众多合伙人也选择更改合作事务所。因此,即便安达信没有给强制取缔,其生存也难以为继。

一般来说,企业内部消息披露越充分,信息公开的程度越大,在控制宏观环境信息恒定的情况下,“内幕信息”进行交易的可能性就越小,金融市场效率也就越高,反之亦然。而因为审计失败,虚假或错误信息就会被提供给社会公众、企业管理层、及国家监管部门。信息的误差越大,导致的风险也越大,造成的决策失误也就越多,投资者的信心也就越受影响,投资环境也就越差。对绩效的公正评价依赖于所提供信息数量和质量。如果对绩效真实性的审核失效,经济业绩指标就失去与管理层履行管理职责之间的相关性,从而导致公众对企业的评价失衡。

从逻辑上看,审计本身存在着人为的判断,因此,审计结果不可避免的会出现误受或误拒的风险。另外,在独立审计中,所有的利益相关者都是在追求自身最大收益,但又不可能同时实现全部利益相关者的利益最大化,因此审计就会出现问题。那么,导致注册会计师审计失败的主要原因有哪些?审计失败是注册会计师执业素质的原因,还是整个审计制度的原因?本文将通过案例的分析来对这些问题进行讨论。

本文的结构如下:第二节将对审计失败案例数据进行分析,第三节对分析结果进行详析,第四节对文章进行总结。

2. 审计失败案例综述

即便是在一般认为职业水平较高的西方,审计失败案件也是无法避免的。根据维基百科的数据,向诸如毕马威、普华永道、安永和德勤的四大会计师事务所,,主导了全球跨国公司的审计业务,近些年都涉及国内外审计丑闻[4] 。

安然事件可以说是近些年来影响最大的审计失败案例。按维基百科的叙述,在2001年12月因卷入安然公司丑闻而遭到解体之前,该事务所在世界84个国家和地区拥有8.5万名员工,在全球拥有10万家大型客户,为原全球五大会计师事务所之一[5] 。在安然事件揭露前后不到几个月,这个曾经的五大事务所毁于一旦,实在令人深思。审计过程产生的问题是安达信失败的最终原因[6] 。2000年,安达信对安然的咨询服务的收入达2700万美元,占对安然业务总收入5200万美元的52%。由此可看出安达信与安然公司之间的利益纠葛关系严重的影响了审计的独立性。并且安然公司的大量重要高管,例如首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的[7] 。这也构成了实质独立性的违反。

而2003年美国南方保健会计造假丑闻是萨班斯法案(Sarbanes-Oxley Act)颁布后美国上市公司曝光的第一大舞弊案[7] 。南方保健的会计人员中不乏曾在安永执业的注册会计师,因此造成安永审计独立性的丧失。而且,南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户,“审计相关费用”丰厚且不合理,因此,南方保健向安永购买审计意见的可能性十分高,安永可能为了保持客户以及对经济利益的追逐丧失了独立性[7] 。

而在我国,仅在2000年一年,我国具有证券期货从业资格的106家会计师事务所中,就有28家因各种违规问题被证监会处罚或者是通报批评,占总数的四分之一,这反映出我国的会计师事务所的执业质量还存在着很多问题[8] 。通过对中国证监会处罚公告的数据汇总及分析,注册会计师审计失败的原因从主观程度上可以总结为三个层次类型:能力欠缺导致遗漏事项,未表现出适当职业关注或履行必要程序导致审计失败,及与上市公司合谋。需要强调的是,与上市公司合谋这种情况比较难以界定,而且合谋这种事情更类似程度问题,而不是是非问题。许多会计师事务所并非只采取单一办法且多会采取有意疏漏的形式。具体如下(有事务所涉及多项违规,参阅附录:附表1):

1) 未成功识破关联方交易或正确揭发关联方交易:有10个案例(25%)显示注册会计师未能成功地识破关联方交易或者与客户同谋来隐瞒关联方交易,专业胜任能力不足是主要原因。

2) 未表现出适当程度的职业关注:在收集到的40个案例中,有22个案例(55.5%)显示证监会认为会计师在执业过程中,或没有遵守立审计准则的规定,或未保持应有的职业关注,或者在审计过程中由于疏忽大意等情况造成重大事项遗漏。

3) 与上市公司合谋:有10个公告(25%)显示注册会计师事务所与上市公司有较为明显的合谋串通行为,对上市公司的舞弊行为设法隐瞒。

综合国内外的案例来看,利益造成了审计失败的最主要诱因。当职业道德与经济利益产生冲突时,会有审计师选择经济利益,从而丧失了审计独立性。一方面,高额的非审计收入可能导致事务所对被审计单位的财务依赖,对其独立性造成不利影响。另一方面,随着非审计业务收入比例不断上升,非审计业务的管理顾问性质会将事务所慢慢的与企业管理同质化,从而难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质。独立性的保持,不仅是全球注册会计师职业界所面临的重大问题,在我国也严重的影响了审计的质量。接下来本文将对失败诱因进行更为深入探讨。

3. 审计失败的原因探究

作为“经济警察”,注册会计师的最重要的职责之一就是检查被审计的财务诚实性。从前述的中国证监会处罚公告统计数据来看,在受处罚的40个公告中,有15%的案例有明显的协同舞弊情况。总共有75% (1%~15%的能力导致失败案例)都存在有主动或被动遗漏重大事项。作为注册会计师在保持了独立性的前提下都不可能冒着遭受处罚的风险出具虚假的审计报告,因为这样做的风险是极大的。但是,由于审计收入是由被审查单位赋予,因此实际上被审查单位就成了注册会计师的雇主。雇员审查雇主的形式造成了形式上独立性的减弱,而披露损失审计收益,不披露遭受处罚则构成了主要的矛盾。由此可见,注册会计师发现被审计单位的舞弊行为而未能予以揭示的很大一部分原因是由于注册会计师审计独立性的丧失。

纵观证监会对会计师事务所处罚的相关案例,不难看出我国审计市场中影响审计独立性的因素很多。从注册会计师接受委托单位的审计业务开始,注册会计师运用职业判断对管理当局的行为进行推断,并最终形成审计结论,这期间审计独立性面临着各方面的挑战。

3.1. 主观因素问题

根据前面对证监会处罚公告的分析,职业能力和职业操守是我国审计失败的主要原因,其覆盖面和影响力远远大于其它诸如经济等因素。被审计单位自身报表的错误或漏记,或者是被审计单位造假,造成大多数的审计失败。一些管理层或出于私利目的或迫于绩效压力,钻法律空子,提供不真实的财务报表来达到目的。而注册会计师未保持应有的职业谨慎或不具备专业胜任能力发现被审计单位的舞弊。例如前面列表中的证监罚字[2004] 46号的上海华东会计师事对数码测绘审计案;证监罚字[2005] 11号的西安希格玛会计师事务所对达尔曼审计案;证监罚字[2005] 15号的中勤万信会计师事务对天歌科技;证监罚字[2005] 27号的天职孜信会计师事务对天一科技审计案都是典型的例子。下面将对事务所的自身因素中的两个最主要因素进行论述:1) 非审计业务的影响导致业务依附性;2) 不规范的市场竞争。

3.1.1. 非审计业务的影响

Beattie et al. (1999)曾经描述过,当事务所对同一家公司提供非审计业务时,就存在着两种不同的契约关系:一是对客户进行监督审计的关系,这一方面事务所必须对社会公众负责;二是被客户雇佣关系,这时候事务所必须对股东负责[9] 。这种契约差别很容易使会计师事务所的独立性遭受影响。周剑(2005)也提到例如“抛低球(lowballing)”对注册会计师的职业道德和独立性影响:部分事务所倾向于收取较低的审计费用吸引客户以获取利润丰厚的非审计业务[10] 。而因业务依附性因素造成严重影响的典型例子就是前面所提过的安达信会计师事务所审计安然公司案。

3.1.2. 不规范的市场竞争

在以买方占主要地位的市场竞争下,当竞争的压力和不健全的竞争机制加重时,过度的价格竞争就会出现。价格竞争的恶性后果就可能是事务所为了获利,处于对审计事务本身成本的考虑将一些审计程序忽略。其结果会导致审计工作质量下降并引发审计失败。例如李强(2011)认为无原则地降低审计收费和接受客户的不合理要求并因此出具虚假报告是事务所为了保持现有的客户而采取的不正当竞争的最常见方式[11] 。夏东林和林震昃(2003)也认为过度竞争损害了会计师事务所独立性,而且目前过度竞争性的市场结构导致有信誉、高质量的本土会计事务所出于成本控制原因没有脱颖而出[12] 。可见,注册会计师如何能够不屈服于公司管理者的压力而保持中立性是审计界重要的研究课题之一和社会及管理机构关注的焦点[13] 。

3.2. 客观因素问题

对于各种影响注册会计师独立性的客观因素,本文将对其中比较重要的两个方面进行讨论:1) 社会契约的诚信缺失;2) 政策及法律监管和惩罚力度问题。

3.2.1. 社会契约的诚信缺失

邓敏(2010)认为,中国经济不论是发展模式还是市场分工都正处于全面转轨时期,拥有的显著特点就是追求经济利益最大化,于是经济人的行为便容易呈现出短期化、利益化、不遵守契约诚信的现状,并以会计虚假信息、财务报告作弊、串通审计舞弊等形式上表现出来[14] 。不少研究用代理理论来解释契约的诚信缺失问题。例如孙云(2011)在论述关于代理理论的文章认为,代理关系中可能两个主要问题为:当委托人的目标或期望与代理人发生冲突(利益冲突)时,及当委托人和代理人持有不同的风险态度时都会造成代理问题的出现[15] 。而这类的代理正是影响审计独立性的重要因素:企业与审计师是雇佣于被雇佣的关系,而审计师有希望活等雇主更大的生意订单,这就造成了利益冲突(conflict of interest)并严重的左右了独立性。这就是雇佣关系带来的利益影响问题。

3.2.2. 政策及法律监管力度问题

中国的证券市场受政府影响比较显著。例如阚京华(2002)所说的,对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的方法、对已上市公司配股资格的规定等等做法使得公司的很多行为不是面对市场,而是面对政府和相应的管制机构[16] 。

在追求经济利益最大化的前提下,地方政府就有可能为了提高政绩而降低原则来支持上市公司的发展,而事务所迫于政府压力会对一些公司的舞弊行为采取默认措施[13] 。如李五云(2007)所说,大多数公司要求上市的主要动因是向社会发行股票募集大量资金,但是发行行为却受到了较为严厉的政策约束,因此为了获得配股资格,许多上市公司在编制年报时通过操纵数字来达到发行要求[17] 。

另一方面,现实中对违法违规者惩治不力等原因,使得造假者的造假产生的“败露成本”远远低于“机会收益”,因此容易诱发审计失败[18] 。相对于一些发达国家,我国法律制度中对于审议失败后的民事诉讼和民事责任规定还没有健全,导致民间的监督无法可依。这样一来惩治审计失败就全部落在政府的肩上。而如前面所说的,当一地政府出于经济压力而降低原则的时候,公司的舞弊行为就处于一种放任自流的状态,审计失败的出现几率很显然就会大大增加。

4. 结论

本文通过对证监会处罚案例的统计分析讨论了导致注册会计师审计失败的主要原因。通过分析,本文认为,我国注册会计师更多的是一种政府行政命令式的独立计服务需求,并非由市场发展自发出现的需求。在缺乏市场主观能动性的前提下就容易出现较多的消极懈怠所产生的负面效应。随着世界经济一体化的发展,各国事务所之间也相互渗透业务。这些业务的渗透带来的是市场竞争的日益激烈,因此我国注册会计师职业水平,职业道德,及审计独立性所面临的威胁、诱惑将更加明显,挑战也更大。

文章引用

孙 云,毕肖松,黄艳芬, (2015) 注册会计师的审计失败成因分析
The Analysis on the Causes of CPA Audit Failure. 国际会计前沿,02,16-23. doi: 10.12677/FIA.2015.42003

附录

表1. 2001年~2014年中国证监会处罚事务所情况表

续表

数据来源:中国证监会公告网页(截止2014年7月1日)

标注:(1) 未成功识破关联方交易或正确揭发关联方交易,专业胜任能力不足是主要原因。

(2) 未表现出适当程度的职业关注,或没有遵守立审计准则的规定,或未保持应有的职业关注,或者在审计过程中由于疏忽大意等情况造成重大事项遗漏。

(3) 与上市公司合谋,有较为明显的合谋串通行为,对上市公司的舞弊行为设法隐瞒。

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