福建天衡联合律师事务所，福建 厦门

收稿日期：2023年6月2日；录用日期：2023年6月20日；发布日期：2023年9月12日

摘要

本文以我国契税退还为研究对象，对当前困扰法律职业者的退税问题进行解析。本文首先对契税的性质、构成要件进行澄清，指出契税是以属地主义为基础、以土地、房屋权属转移为课税对象的不动产取得与流转税；其次，结合《契税法》及相关法规政策分析了退税的两种法定情形：多缴纳税款的退税与合同效力变动导致已缴税款的退税，而后在此基础上论述了契税退税的基本原则，即依法纳税、量能课税；最后强调了契税并不是基于当事人获得预期的利益而缴纳，当事人预期实现的民法上的效果并非税法上的追求，税法强调的是依法纳税、量能课税。法律职业者在处理契税退税问题时，应该注重视角的转变，将目光放在税收法律、法规上，并结合具体情况进行合理判断。

关键词

契税，退税，契税法，税收法定

Research on the Refund of Deed Taxes

Meifang Xiao, Bin Zhang

Tenet & Partners, Xiamen Fujian

Received: Jun. 2^nd, 2023; accepted: Jun. 20^th, 2023; published: Sep. 12^th, 2023

ABSTRACT

This article focuses on China’s deed tax refund as the research object, and analyzes the refund problem that currently troubles legal professionals. Firstly, the nature and constituent elements of deed tax are clarified, indicating that deed tax is an immovable property acquisition and transfer tax based on territorialism and the transfer of land and housing ownership. Secondly, based on the Deed Tax Law and relevant regulations and policies, two statutory circumstances for refunds are analyzed: the refund of overpaid taxes and the refund of already paid taxes due to changes in contract effectiveness. Based on this, the basic principles for deed tax refunds are discussed, namely, Statutory Taxation Principle and the Ability to Pay Principle. Finally, it is emphasized that deed tax is not paid based on the realization of the expected benefits of the parties involved, and that the effects expected by the parties under civil law do not necessarily correspond to those pursued by tax law, which emphasizes Statutory Taxation Principle and the Ability to Pay Principle. Legal professionals should focus on a change in perspective when handling deed tax refund issues, and pay attention to tax laws and regulations while making reasonable judgments based on specific situations.

Keywords:Deed Tax, Refund, Deed Tax Law, Statutory Taxation Principle

Copyright © 2023 by author(s) and Hans Publishers Inc.

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1. 问题提出

古有言：“片瓦遮身，立锥之地。”住房不仅是经济能力的体现，更是日常生活的基础需要。“安居乐业”一词体现了传统中国人对理想生活形态的美好描绘，尤其是对城市居民以及希望在城市定居的流动人口而言，住房可能是其一生的关注点。但在房屋交易中，买受人除了要依约支付较为高昂的购房款，还需要缴纳相应的契税与印花税，其中以契税对买受人的负担最重。

我国契税制度源远流长，最早出现于东晋时期。此后尽管税率和征收范围不完全相同，历代封建王朝都对土地、房屋的买卖、典当等产权变动征收契税 [1] 。新中国成立后，政府依然规定了对土地、房屋的买卖、典当、赠与和交换征收契税。1997年，国务院发布了《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称“《契税暂行条例》”)及《中华人民共和国契税暂行条例细则》(以下简称“《契税暂行条例细则》”)。但这两部法律文件条文数量有限且均未对合同不生效、无效、被撤销等情形下纳税人的退税权进行规定。在经历了二十多年的法条缺位与司法不统一，2020年第一部《中华人民共和国契税法》(以下简称“《契税法》”)正式出台。《契税法》第12条规定，在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。该法条为合同无效时纳税人依法行使退税权，合理维护自己的私有财产提供了法律保障，但由于其设置了“权属登记前”的前提条件，使得诸多税法专业之外的学者与法律职业者陷入困惑：为何在房产登记后，合同不生效、无效、被撤销或者解除了，先行缴纳的税款却不能退还？明明当事人的权益都未实现，却仍要缴纳税款给国家？

基于上述背景，探讨契税的性质、构成要件及房屋交易中可能涉及的契税退税问题显得十分必要。

2. 法律分析

2.1. 契税的性质

从征税对象角度，契税一直被认为属于财产税的范畴 [2] 。在此基础上，有学者进行了更细致的划分，认为契税是纳税义务人在为权属变更而订立契约时所要缴纳的一种财产税，因此可以被称为“动态财产税” [3] 。上述“财产税”概念是广义的，包括一切涉及一般或特殊财产的税，而不细分课税对象属于“保有”还是“流通”。事实上，国际并不存在“契税”这一概念，美国等国家的房地产税在性质、计税依据及征收方式上与我国的契税有一定的相似之处 [4] 。但大多数国家的房地产税属于不动产保有税，需要长期缴纳，其在转移不动产所有权时伴随着土地所有权的转移。而我国的契税属于一次性缴纳，且因为实行土地国有制，能够转移的只有土地使用权。根据《契税法》第1条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。也就是说我国契税的课税对象是土地、房屋权属转移。在此意义上，我国的契税属于不动产取得与流转税的范畴，与日本、韩国等国家征收的不动产取得税理念大致相同。另外，在司法实践中，也有一部分法律职业者认为契税属于行为税，调节的对象是单位或个人所实施的承受不动产权属的行为。

2.2. 契税的纳税构成要件

2.2.1. 纳税人

由《契税法》可知，我国契税的纳税人范围采用属地主义原则，只要是在中国境内承受土地、房屋权属转移的单位和个人，都是契税的纳税人，不论其是否是中国居民或是否有中国国籍。

2.2.2. 课税对象

我国契税的课税对象为中国境内的土地、房屋权属转移。这里可以从两方面进行理解：一是权属转移的对象，二是权属转移的方式。

权属转移的对象包括土地使用权的转移、房屋所有权的转移两种类型。在一级与二级土地市场上，符合政策规定的国有土地和集体土地使用权转移都可以成为契税纳税对象。房屋权属包括了地上建筑物所有权、房屋占用范围内的土地使用权两部分，一般情况下，地上建筑物所有权转移时，房屋占用范围内的土地使用权也一并转移，也就是所谓的“地随房走”。不过，在经济适用房、房改房等情况下不包括附着土地的使用权。

根据《契税法》第2条，权属转移的方式主要有国有土地使用权出让、土地使用权转让(包括出售、赠与和交换，但不包括农村集体土地承包经营权、土地经营权的转移)、房屋买卖、房屋赠与、房屋交换。此外，第2条第3项明确规定了“以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税”，这就将原本《契税暂行条例细则》第8条规定的视同行为上升为法定的课税行为，但第3项也删去了“预购及预付集资建房款方式承受土地、房屋权属”的方式，体现了立法的进步。

原则上符合契税课税要件，就应当缴纳契税，但因社会发展或特殊政策因素而被给予了免税或减税待遇，该种情形被称为税收优惠。《契税法》第6条规定了免征契税的七种情形，其中值得注意的是最后一项兜底情形，该项符合了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征收管理法》”)第3条所规定的“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”，保留了国务院制定减免税优惠政策的权力。《契税法》第7条亦赋予了省、自治区、直辖市在特定情形下免征或减征契税的权力。

2.2.3. 税率

《契税法》第3条并没有具体规定地方的契税税率，而是在划定了百分之三到百分之五的税率幅度后，将细化的权力赋予了省、自治区、直辖市，具体使用税率由省、自治区、直辖市人民政府在规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。同时，省、自治区、直辖市可以对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率。

2.2.4. 纳税义务发生时间

契税的纳税义务发生时间一直是学界争议的焦点，它在某种程度上体现了契税的性质，影响着纳税人义务履行的期限。目前学界主要存在两种观点：一是债权行为说，认为契税的缴纳应当以土地、房屋权属交易合同为依据，纳税义务发生的标准为是否签订土地、房屋权属转移合同或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证；二是物权行为说，坚持契税纳税义务的产生应当是以土地、房屋权属转移完成为标准，即房屋所有权的取得或土地使用权的取得，因此即使合同成立，在未进行变更登记前，纳税义务仍未产生 [5] 。

事实上，《契税法》的法条内容已经清晰地告诉了我们立法者对契税的定义。首先，《契税法》第1条明确规定了契税的征税对象是土地、房屋权属转移。《契税暂行条例细则》第3条也解释了“承受”的含义，指的是以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。另外，《契税法》第12条也通过赋予纳税人在合同无效且未变更登记情况下申请退税的权利，借此重申了契税的本质是土地、房屋权属的取得。至于《契税法》第9条仍然不变——规定契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日——则是为了税收征管的便利，也即陈清秀教授在《税法各论》中主张的，契税原本应是在房屋不动产完成实质转移时才课征，但是基于确保税收能够及时纳入国库，防止税源流失，从而将其提早到订立不动产转移之债权契约时加以课税 [6] 。

已废止的《契税暂行条例》第9条规定的10日纳税义务履行期限曾引起学界的批评，其原因在于该法条忽视了房屋交易市场的现实状况，造成契税缴纳上的普遍的“延迟违法”，因而使得大量纳税人不仅需要缴纳契税，还需按照《税收征收管理法》补缴高额的滞纳金，与日常实践相违背。《契税法》第10条删去了自义务产生之日起10日内缴纳契税的要求，将申报期限和纳税期限合二为一，纳税人只需在办理土地、房屋权属登记手续前，依法缴纳契税。这样的改变既符合了房屋、土地买卖市场的交易习惯，也减轻了税务机关的征管成本，避免大量无意识的渎职现象的出现。

2.3. 退税情形之解析

根据我国《契税法》及相关法律法规，常见的退税情形可以分为两类。

2.3.1. 多纳税款的退税

《税收征收管理法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号) (以下简称“25号文”)规定：“(三) 在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的，提交补充合同(协议)和退款凭证；(四) 在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的，提交补充合同(协议)和退款凭证。”

该类税款的征收大多基于合法有效的申报、决定等行为，但由于数额计算或适用法律的错误，在征纳环节中出现了多征、误征的情况，导致纳税人实际承受的税收负担明显超过了法律所要求的范围，违反了税收法定原则。退税的方式既可以是税务机关发现，也可以是纳税人发现后申请退税。

其中较为典型是商品房买卖中经常出现的面积差导致契税退税的情形。纳税人在交付房屋时发现缴纳契税所依据的合同签订面积与实际面积不符，可以向税务机关申请退税或者补缴税款。此外，《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》规定，对个人购买家庭唯一住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税，面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税；对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税，面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。这就意味着，个人购买家庭唯一住房或家庭第二套改善性住房时可以享受低于3%基础税率的税收优惠，如果纳税人因不知道该优惠政策而按3%~5%的税率缴纳了契税，可以向税务机关申请退税。注意的是，如果房屋面积差在临界线90平方米上下，则不仅需要就相差的面积申请退税或补缴税款，更需要调整全部房屋面积的契税税率。

2.3.2. 合同效力变动导致的退税

《契税法》第12条规定，在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。

《财政部国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税〔2011〕32号)规定，根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)及其细则的规定，现对购房单位和个人办理退房有关契税问题明确如下：对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。

《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函〔2008〕438号)规定，按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。

《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号)：“(一) 在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同或合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，提交合同或合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的证明材料；(二) 因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的，提交人民法院、仲裁委员会的生效法律文书……”。

根据上述法条，对于已经缴纳的契税，如果纳税人尚未办理房屋权属登记，而房屋买卖合同或合同性质凭证因某种事由不生效、无效、被撤销或被解除，纳税人可以依法向税务机关申请退税，反过来，如果纳税人已经办理房屋权属转移登记的纳税人，原则上便不能申请退还已缴纳的税款。但在后一情况下，能否通过法院判决的方式，即判决该产权转移行为自始无效并且判决撤销房屋所有权证，使纳税人获得退税的权利，在25号文出现之前一直存在争议。国税函〔2008〕438号虽然肯定了纳税人可以通过上述方式获得退税权，但该规范性文件效力层次过低，不符合《税收征收管理法》第3条的规定。在司法实践中，该规范性文件也被许多地方法院以税收法定原则、只能适用于个案等理由加以否定。2021年25号文的出现为这一争议的解决提供了法律指引，相较于国税函〔2008〕438号提出的“撤销房屋所有权证”，25号文更加明确地规定了需将权属变更至原权利人，避免了撤销房屋所有权证后的登记混乱问题。

在理解上述法律规定的过程中许多法律职业者存有一个法律疑惑：为何在权属登记后，合同不成立、无效、被撤销或者解除了，当事人的利益也没实现，先行缴纳的税款却不能退还？其原因在于合同无效仅仅是指合同当事人所为的意思表示不发生预期的民事法律效果，但不代表不产生任何其他的法律效果或经济效果，一如违法交易仍会产生经济利益。从税法角度，合同无效时的课税与退税，更多取决于合同无效所带来的经济效果和经济因素，需要遵循税法上的税收法定原则和量能课税原则 [7] 。

具体到本研究中的契税，契税是以土地、房屋权属转移为课税对象的税种，系财产税的一种。从量能课税角度，能够取得土地、房屋权属就体现了纳税人一定的赋税能力，就其转移土地、房屋权属的行为进行课税符合税法的内在逻辑。从税收法定原则出发，任何取得土地、房屋权属的行为，除法律另有规定外，都应当依法缴纳契税。换言之，对于不产生土地、房屋权属转移效果的或土地、房屋权属转移效果消灭的，则不应缴纳税款或应当依法退还已缴纳的税款。这里理解的困难在于契税法上的应税行为(或课税对象)与民法上的合同行为(债法行为)是不一致的。契税应税行为强调土地、房屋权属的转移，要求的是不动产物权变动的效果，而我国的不动产物权变动采取的是有效债权行为+登记的模式。因此，对于尚未进行土地、房屋权属登记的纳税人而言，其尚未完成契税的应税行为，没有真正获得土地、房屋权属，提前缴纳只是出于税务机关征管和维护国库利益的需要，事后因为合同被解除或合同被判决无效、撤销而申请退税完全符合法律规定和契税的本质。至于已经进行了土地、房屋权属登记的纳税人，其曾经的行为已经完成，造成房屋权属转移的效果，属于契税的课税对象，原则上应当缴纳契税，仅事后解除合同无法完全消去过去行为造成的不动产物权转移的效果。如需完全消除此次土地、房屋权属登记产生的税法效果和经济效果，则需通过司法机关判决或仲裁机构裁决确认土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，并将权属状态恢复至原始状态。这样，该合同行为的债权效果不被承认，其合同行为与登记行为叠加产生的不动产物权转移的效果也被消除，该应税行为的效力归于消灭，纳税人可以据此申请退税。

3. 结语

我们在分析税法案件时需要明确这一点：税法并不是基于当事人获得预期的利益而缴纳，当事人预期实现的民法上的效果并非税法上的追求，税法强调的是税收法定原则与量能课税原则。契税法亦是如此。新的《契税法》体现了我国税法领域立法技术的进步与纳税人权利保护意识的提高，其中第12条为保障纳税人的退税权提供了坚实的法律基础。但要注意的是实践中，对于已经进行了土地、房屋权属登记的纳税人，其退税仍需由纳税人通过诉讼、仲裁等司法方式确定合同的效力，而不能仅仅通过当事人合意来实现。

最后，契税退税问题上还需要注意申请退税的期限限制，《中华人民共和国税收征收管理法》第51条对纳税人规定了三年的期限。此外，起算点“结算缴纳税款之日”本身还存在许多争议 [8] ，本文篇幅有限，不再赘述。

文章引用

肖美芳,张 斌. 契税退还问题研究
Research on the Refund of Deed Taxes[J]. 法学, 2023, 11(05): 4009-4014. https://doi.org/10.12677/OJLS.2023.115569

参考文献