会计、审计人员是资本市场的重要行为主体,其职业判断决定着会计信息质量。近来,众多财务丑闻引发全社会对会计、审计人员道德取向的怀疑,因为弄虚作假首先涉及的是道德问题。本文梳理了会计道德研究,并就未来的研究方向提出了看法和建议。 Moral judgments of accounting professionals affect the quality of financial information, which is one of the keys to the smooth development of the capital market. Recent accounting scandals have raised concerns about the ethical orientations of accountants and auditors because accounting fraud is closely related to ethical problems. This paper reviews the development of theories in moral psychology and related accounting ethics research, and suggests a number of research areas and approaches for conducting accounting ethics research in the future.
专业领域的许多问题往往同时包含技术成分和道德成分(Rest, 1986[
从笔者所掌握的资料来看,还没有学者直接给出“会计道德”的定义。在他们看来,“会计道德”的提法非常自然,会计职业判断与决策中普遍存在着道德伦理1问题。道德问题是指将会维护或损害他人利益的问题(Jones, 1991[
在工作中,会计、审计人员进行职业判断时会从技术方面考虑,同时会考虑怎样做才是道德上正确的。然而,我们从财务报表、审计报告中看到的是其判断的最终结果,无法对其道德上的考虑有更明晰的了解。道德发展理论和确定问题测验(即Defining Issue Test简称DIT2)从理论和测量工具两方面使调查会计审计人员的道德发展成为可能。
“道德发展”指个体道德判断的发展,而“道德判断”又称“道德认知”或“道德推理”,指个体在道德困境中对如何行动才是道德上正确的判断。Kohlberg (1969[
基于道德发展理论,会计领域的学者以DIT为量表开展问卷调查,从以下三方面调查会计审计人员的道德发展状况。一些研究调查会计审计人员道德发展的总体状况。表1列示了11篇针对美国等发达国家会计审计人员道德发展的问卷调查结果,P分数从33.05到44.18不等,其中5项研究得到的P分超过
表1. 以DIT中的P分计量的会计审计人员道德发展状况
40,后者是普通人群P分的均值。表1显示会计审计人员的道德发展似乎较低。此外,还有些研究调查会计专业学生的道德发展程度,例如Ponemon和Gabhart (1993[
还有研究调查不同性别会计审计人员的道德发展状况。以普通人群为对象的研究发现女性比男性的道德发展水平稍高(Thoma, 1986[
此外,还有研究调查不同级别会计审计人员的道德发展状况。Ponemon (1990[
会计道德发展研究从道德认知的角度解读会计审计人员的职业判断,然而未能解释会计审计人员的道德发展同其职业判断与决策之间的关系。对此,学者以道德决策四成分理论(Rest, 1984[
Rest (1984)构建了道德决策四成分模型,模型中的个体道德决策过程由道德敏感性、道德判断、道德动机和道德品质四成分构成。其中,道德敏感性是指个体对道德困境的察觉(awareness),即意识到解决困境会影响他人的利益;道德判断即道德发展理论中的道德判断;道德动机反映个体将道德价值置于其他价值(如财富、权力、名誉)之上的意愿,反映了个体依道德判断而行的意向;道德品质则指个体克服困难、不懈努力实施道德行为的勇敢、坚韧等品质。
会计领域的学者基于道德决策模型从以下三方面调查会计审计人员道德决策过程中道德判断或道德发展同其它各成分之间的关系。一些研究调查会计、审计人员的道德发展同道德敏感性的关系。其中,Ponemon和Gabhart (1993)、Ponemon (1993[
还有研究调查会计、审计人员的道德发展同道德动机的关系。Ponemon和Gabhart (1993)、Gul等(2003[
此外,还有研究调查会计、审计人员的道德发展同道德品质的关系。Ponemon (1992[
会计道德决策研究试图证明道德发展影响了会计、审计人员道德决策中的其它因素,却未能取得一致的研究结果。对此,学者以个体-情境互动模型(Trevino, 1986[
Trevino (1986)提出个体–情境互动模型,指出道德行为是道德判断等个体变量与环境变量互动的结果。此外,Jones (1991)的道德权变模型认为道德问题的重要程度,即道德强度(moral intensity),影响Rest道德决策模型中的每一个成分。
基于个体–情境互动模型,Ponemon (1995)发现会计人员的道德发展和领域经验(个体因素)共同影响其职业判断,在经验丰富的会计中,道德发展水平较高的人受客户影响较小、职业判断更为客观;在缺乏经验的会计人员中,无论道德发展程度如何,其职业判断都缺乏客观性。Windsor和Ashkanasy (1995)发现审计人员的公平世界观(个体因素)和道德发展共同影响其审计独立性。Gul等(2003)发现审计人员的道德发展和他们感知的惩罚风险(环境因素)共同影响其实施道德行为的可能性。Martinov-Bennie和Pflugrath (2009[
扩展的会计道德决策研究引入环境因素、道德判断之外的个体因素和道德强度调查会计、审计人员的道德决策,为解释道德行为提供了更全面的视角。
会计道德研究发展至今,仍有一些问题令人费解。比如,调查会计审计人员的道德发展长期以来都是会计道德研究最热门的问题,然而,会计领域中道德发展更高的个体却并不一定更倾向于实施道德行为,这一研究结果困扰着研究者,并引起资深学者在2010年美国会计学会的年会上对DIT量表在会计道德研究中的效度提出怀疑,学者还表达了对会计道德研究前途的困惑(Bailey et al. 2010[
笔者认为,未来的会计道德研究应该在继承和发展现有研究与探索、开拓新的研究思路两方面并行,以探寻会计道德研究的出路。
首先,针对学者对DIT量表在会计道德研究中效度的怀疑,笔者认为,DIT作为测量个体道德发展的量表,其效度已被400多项已发表的研究所证实和支持(Rest, 1986)。DIT在对普通人群的研究中效度较理想,在对医生、教师等职业人群的研究中效度理想,那么该量表在会计道德研究中也应该同样适用。在这方面,笔者主张从研究视角、研究方法和研究对象几方面进一步拓展:1) 关于会计审计人员道德发展的研究,目前的研究数据主要来自美国等西方国家,缺少从跨文化比较的视角开展研究。一方面,道德发展理论建立在道德普适观的假设上,会计审计人员的道德发展状况不应当因文化差异而不同;另一方面,中国人同美国人在权力差距(power distance)、个人主义(individuallism)、长期定位(long term orientation)方面的差距巨大,文化差异是否导致会计人员道德发展的差异,需要凭借具体的数据论证。因此亟待推出调查中国会计领域学生及专业人员道德发展的研究。2) 目前调查会计审计人员道德发展的研究多以截面数据和便利样本开展调查,除Bernardi和Arnold (1997)、Scolfield等(2004)之外,尚缺乏纵向研究和随机抽样研究。纵向研究有助于揭示会计师事务所晋升中的真实情况,随机抽样的调查结果能切实反映会计领域专业人员的总体情况。研究方法的改进将有助于全面了解会计审计人员的道德发展。3) 会计道德研究一直以来都主要以注册会计师,即审计人员为研究对象,仅有个别研究(例如Ponemon, 1995; Uddin和Gillett, 2002; Johnson等,2012[
除沿既有的研究方向继续前行,还需探寻新的研究路径。道德发展理论及其后续理论都以道德认知为起点,试图深入大脑揭示个体的道德判断,却无法解释个体道德发展同道德行为之间有时出现的不一致。同基于认知的道德发展理论不同,社会影响理论、社会学习理论等社会心理学理论揭示他人影响下的个体心理、情感和行为,有可能绕开道德认知的黑箱来解释社会环境中人的道德行为。社会影响理论指出,他人会给个体带来压力,进而影响个体的思想、情感和行为。社会影响压力包括服从压力(obedience pressure)和从众压力(conformity pressure),前者来自权威人物的命令,后者来自旁人的行为。Lord和DeZoortd (2001)发现无论审计人员的道德发展水平如何,他们在服从压力或从众压力下都显著降低了实施道德行为的动机。道德发展理论似乎无法解释这一结果,然而从社会影响的角度看,这恰恰反映环境压力对会计审计人员道德动机的影响。此外,社会学习理论认为,个体通过观察和模仿榜样(role-modeling)学习恰当的行为(Bandura, 1986[
本文系天津市哲学社会科学研究规划资助项目,项目名称为“基于道德认知发展的会计道德决策研究”,项目号为TJGL12-012,项目主持人是付宏琳,其职称为讲师。
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