西北政法大学经济法学院，陕西 西安

收稿日期：2023年5月8日；录用日期：2023年7月1日；发布日期：2023年7月13日

摘要

作为“绿色税法”的《资源税法》具有一定的时代性。立法者采用了“税制平移”的立法路径，在保持《资源税暂行条例》所框定架构整体不变的基础上，对其中税制要素内容进行了调整和完善。然而，其立法目的、征税范围以及税收征管等问题在法条中并未得以明确解决，这将对《资源税法》最终的实施效果产生不利影响。有鉴于此，我国资源税制需要完善，应当遵循税收法定的基本理念进行顶层设计，并且从纳入资源税立法目的条款、加快资源税扩围的立法进度、以及完善资源税收征管体系建设等三方面入手进行相应调整。

关键词

资源税法，税收法定，制度完善

The Consummation of Resource Tax Law under Tax Legal Principle

Yongyi Cheng

School of Economics and Law, Northwest University of Political Science and Law, Xi’an Shaanxi

Received: May 8^th, 2023; accepted: Jul. 1^st, 2023; published: Jul. 13^th, 2023

ABSTRACT

As “green tax law”, “Resource Tax Law” has certain epochal character. The lawmakers adopted the legislative path of “shifting the tax system”, and adjusted and improved the elements of the tax system while keeping the overall framework of the Provisional Regulations on Resource Tax unchanged. However, its legislative purpose, tax scope and tax collection and management issues have not been clearly resolved in the law, which will have an adverse impact on the final implementation of the Resource Tax Law. In view of this, our resource tax system needs to be improved. We should follow the basic concept of tax legality to carry out top-level design, and make corresponding adjustments from three aspects: including the provisions of resource tax legislative purpose, accelerating the legislative progress of resource tax expansion, and improving the construction of resource tax collection and management system.

Keywords:Resource Tax Law, Legal Taxation, System Perfection

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1. 引言

人类的生存和现代社会的进步离不开自然资源的物质保障，改革开放以来，我国经济社会高速发展，社会生产和生活对自然资源的需求量剧增，对自然资源的开采和利用更加频繁，使得我国自然资源过度消耗。税收作为宏观调控的重要手段，可以引导人们有序开采利用和保护自然资源。2019年8月16日《中华人民共和国资源税法》(以下简称《资源税法》)的正式颁行实现了我国资源税制度的法定化，《资源税法》也成为我国重要的税种实体法之一。由于资源税制相对简单，《资源税暂行条例》确定的规则较为成熟，因而采取“税制平移”的路径实现法定 [1] 。不可否认，《资源税法》在税制要素、税权配置以及条文表述等方面较《资源税暂行条例》得到了优化。然，立法是适应和服从改革的工具 [2] ，《资源税法》的相关立法细节在巩固立法目的上仍有待加强，同时在资源税制未来改革发展的方向上也理应有所回应。是故，使资源税征纳双方将践行该制度的立法目的真正落到实处，并保障未来资源税制改革顺利进行，便是在税收法定原则下对《资源税法》完善的方向。

2. 资源税概述

2.1. 资源税基本定义

资源税是以各种应税自然资源为课税对象、为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的税种。通常而言，资源税收制度被概括为“普遍征收，级差调节”。我国《资源税法》第一条规定：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。”其中，应税资源的具体范围包括能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产、盐等五大类，即对所有开采者开采的所有应税资源进行普遍征收；而在开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税，进行级差调节。

2.2. 可税性分析

2.2.1. 经济上的可税性

1) 公共物品理论。萨缪尔森最早提出了“公共物品”的概念，他认为公共物品具有非竞争性，任何消费者对公共物品的消费都不会影响其他消费者对该物的消费。此外，公共物品还具有非排他性和整体性。公共物品并不独属于某一私主体，亦不可被分割给私主体。自然资源作为公共物品，由我们共同享有。但也随之而产生了“公地悲剧”等问题，征收资源税让人们深刻认识到自然资源价值的同时也会使人们减少过度开采、浪费等行为，这无疑是解决前述问题的重要方法。

2) 外部性理论。庇古在《福利经济学》中将外部性分为正外部性和负外部性，政府通过征税和补贴机制可使负外部性内部化，此理论逐渐成为政府对资源课税以解决其负外部性问题的重要依据。企业主体以利润为导向，其行为成本较低，对自然资源往往不加节制地开采，忽视生产过程中的环境污染问题。资源税的开征一方面会增加企业的成本，减少其过度开采行为；另一方面，企业成本的增加会提高资源产品的价格，进而影响消费者的消费行为。因此，资源税能够有效地减少资源滥采、浪费以及环境污染等负外部性问题。

2.2.2. 法律上的可税性

1) 制度失灵理论。制度失灵主要包括市场失灵和政府失灵，这是国家通过立法手段干预经济的客观基础和逻辑起点。而税法用法律的形式将税收固定下来，规范政府的干预行为，充分发挥市场的资源优化配置作用，有效克服“两个失灵”带来的问题 [3] 。资源税通过立法对资源税课税要素等内容加以规定，引导和调整我国目前的资源开采和利用的结构。资源税制法定使法律的强制力得以发挥，可确保自然资源合理的市场定价，倒逼市场上那些资源滥用型企业转型为资源节约型和环境友好型企业，同时避免政府的权力寻租和过度干预行为。

2) 税收正义原则。正义是法律的核心价值，更是税法的要求所在。税收虽具有无偿性和强制性，但其是为维护公共利益、实现多重社会目标而征收，并不断向实质正义的方向发展和进步的，是故具有正义性 [4] 。资源税制的立法目的就在于用法律手段保障税收的正义价值。通过对资源税制度进立法，可以减少由于人们不合理开采和滥用资源行为所引发的一系列负外部性问题，从而实现代际公平；对自然资源先天分布不均和经济水平不同的省份，明确规定可以在法律规定的幅度税率内适用不同的具体税率，以实现分配正义。因此，资源税制的法定化有利于税收正义。

3) 税收法定原则。税收法定原则作为保障纳税人合法权益和规范政府征税权的“帝王原则”，早已为世界各国所接受。关于税收法定原则的具体内容构成，不同学者有不同的表述。综合学界的观点并结合《立法法》第八条第六项¹的规定来看，税收法定原则的主要内容应当包括课税要素法定、课税要素明确以及实质课税等三方面。其中，课税要素法定和课税要素明确主要涉及的是税收立法层面的要求，实质课税则主要是税收执法方面的要求。税收法定原则从税收立法层面来看意味着与纳税义务成立有关的课税要素都必须由狭义的法律加以规定，制定和修改课税要素的主体只能是全国人大及其常委会 [5] ；从税收执法上看，《立法法》和《税收征管法》²对税收执法程序做出了详细安排。征税程序的中立、公开、参与等内在要求体现了税收程序独立的价值，提升了纳税人的自主性和服从性，同时也能保障税收实体正义的实现 [6] 。此外，党的十八届三中全会明确提出全面深化改革必须尽快“落实税收法定原则”，这也彰显出落实税收法定原则的重要性和紧迫性。

2.3. 资源税法律制度的演变

自新中国成立至今，我国资源税制度经历了一个从无到有，从行政法规逐步上升到法律层面的不断改革完善的历史路径，其演变大体上可以分为以下三个阶段：

2.3.1. 初步确立

1984年9月18日《资源税暂行条例(草案)》的发布，标志着我国资源税制度诞生。但该草案但仅以开采石油、天然气和煤炭的企业为征税对象。1986年3月，《矿产资源法》首次以法律的形式确定了矿产资源有偿开采的原则。在上述两部法律法规的基础上，国务院于1993年12月重新修订并颁布了《资源税暂行条例》和《资源税暂行条例实施细则》，我国资源税法律制度初步建立。在此阶段，资源税法律制度主要是级差调节。

2.3.2. 改革完善

我国资源税制改革开始的标志便是1994年的分税制改革。分税制改革扩大了资源税的征税范围，将计征方式由差额累进简化为从量计征，并将资源税划归为地方税。此次税改后的很长一段时间，资源税制仅做了细微调整。自2010年起，国家对资源税的改革开始侧重于计征方式的变化。以新疆为改革试点地，取得良好成效后，西部地区陆续开展。2011年9月，国务院修改《资源税暂行条例》，全国对原油和天然气施行从价计征，其他资源品目的改革工作也在后续积极推进。在此基础上，中央在2016年5月发布了《关于全面推进资源税改革的通知》，我国就此将全面推进资源税改革。2017年11月20日，为贯彻党的十九大精神并落实税收法定原则，财政部和国家税务总局联合出台了《资源税法(征求意见稿)》，加快了我国资源税法律制度正式立法的进度。

2.3.3. 正式立法

在历经二十余年改革完善后，我国资源税制已较规范，实现资源税制法定的时机和条件业已成熟。是故，我国《资源税法》出台，于2020年9月1日起正式施行，标志着我国资源税收法定迈入了新的时代。《资源税法》总结吸收了此前改革的成功经验，在促进资源集约利用和加强生态环境保护方面可以更好地发挥法律的强制保障作用 [7] 。

我国资源税制法定采用了“税制平移”的路径，在保持税制框架和税负水平总体不变的前提下，将资源税制从行政法规层面上升到法律层面。“税制平移”的立法路径省去了重新编纂并提出法律草案的工作，大大提高了立法效率，加速了税收法定的进程；另一方面，如果说税收立法是落实改革成果的载体，税制平移则加速了资源税改革成果的落实；此外，税制平移使税收法定进程更高效，强制性规范了征税机关的权限，保障了纳税人的合法权益，推进了税制公平。因此，可以说“税制平移”的立法路径在某种程度上已经成为我国目前税收法定进程中最科学和最现实的选择 [8] 。

3. 存在的问题

整体而言，自全面改革之后，资源税制主要基于促进资源集约节约利用的主导目的，尽可能保护纳税人合法权利不受侵犯，为纳税人提供便利的同时，进一步落实税收减免政策。然而资源税制的细节尚有待商榷之处，如《资源税法》的立法目的、征税范围、税收征管等问题还未得到妥善解决。

3.1. 缺乏目的条款

立法目的应当体现出法律任务和立法的价值、宗旨 [9] 。目前，税收实体法中仅《环境保护税法》和《耕地占用税法》设立了目的条款。从调整对象来看，《资源税法》与前述两税法同属“绿色”税收法，而立法者未设立目的条款，不利于税种法之间的协调，同时也不利于宣示资源税制促进节约和保护资源的特殊目的。另一方面，在资源税制改革完善进程中国务院及有关部门发布的规范性文件中多写明了目的条款，如2016年《关于全面推进资源税改革的通知》(财税[2016] 53号)³、2017年《关于〈中华人民共和国资源税法(征求意见稿)〉的说明》⁴等。而最终颁行的《资源税法》并未沿袭改革进程中规范性文件的做法，没有明确清晰统一的立法目的条款，困难会导致人们陷入认知混乱 [10] ，不利于关联税种的区分，也会影响税制改革的连续性和法律的稳定性、明确性。《资源税法》设立目的条款能帮助征纳双方更好地知悉立法者的意图，有利于日后法律的解释和漏洞的弥补 [11] 。同时，也能在一定程度上减少纳税人对资源税立法后税负增加的担忧 [12] ，证明立法的正当性，增加纳税人的认可度和接受度。

3.2. 扩围进展缓慢

资源税的税收法定提升了资源税制的法律位阶，也严格规范了资源税的税制要素 [13] 。《资源税法》在《资源税暂行条例》的基础上对税收要素做了一些调整和完善，扩大了纳税主体和征税对象的范围、规范了税目和具体税率的决定权、确定了从价计征为主的计税方式、增加并细化了税收减免情形、简化了纳税申报缴纳的期限、纳入水资源税的试点征收。尽管如此，资源税扩围的进展仍然较为缓慢。资源税应当扩围已然成为学界之共识。有人认为资源税的征税对象理应包括所有自然资源 [14] ；更多人主张资源税的征税范围应逐步扩大 [15] ，先将不可再生资源和部分已明显遭受破坏的可再生资源纳入试点，待时机成熟再有选择地扩大征税范围 [16] 。在此背景下，财政部和国家税务总局发布了财税[2016] 53号文⁵，规定各省级政府可以有条件地开展资源税扩围试点工作。但目前并未有省份对矿产、盐、水资源以外的其他资源试点征税，对森林、草场、滩涂等资源更多采取收费的方式，故而我国当前资源税扩围仍处于缓慢进展的阶段。如若不再提高扩围效率，对不同种类自然资源的开发采用不同的征税方式很可能引发税负不公 [17] ，也不利于资源税绿色职能的充分发挥。

3.3. 征管条款模糊

“徒善不足以为政，徒法不足以自行”，税收法定原则的真正落实取决于税法的实施效果。虽然从最终的效果看，资源税制的立法并未增加纳税人的实际税负，但仍存在个别模糊条款有待完善，如《资源税法》明文规定了税务机关与自然资源等相关部门相互配合工作的义务，却并未明确说明该部门间的具体职责和分工情况，这就可能导致征税过程中各部门之间出现权责混乱的情形，反而会降低征管效率。第二，《资源税法》新增了很多税收优惠情形，还授予国务院和省级人大常委会规定减免税的权力，却没有规定减免税具体的认定标准或者办法实践中由于缺乏认定标准，自由裁量权的滥用会导致减免税条款的最终落空。第三，《资源税法》虽然弥补了《资源税暂行条例》法律责任条款的空白，但简短的语句泛泛谈及违反本法规定者将“依照他法”追究法律责任，从立法上不足以遏制住违法的苗头，现实执法上更是难以具体追究违法者的法律责任。资源税制法定的最终目的并不只是为了保证纳税人的基本税负的稳定，还要确保执法机关在资源税收征管过程中真正做到有法可依，落实“促进资源集约节约利用”的根本目的。故而，清楚明了的税法条文是执法机关依法征税的重要前提，模糊的税法条文不仅会影响到征税的规范性和统一性，甚至还可能导致税制运行脱离税收法定的轨道，从而损害纳税人权利。因此，为了明确和规范征纳双方的权利和义务，《资源税法》的所有税制要素都应该具体、清晰。

4. 税收法定背景下的完善建议

4.1. 明确税制设计理念与立法目的

4.1.1. 明确设计理念

税法理念代表人们对税法的理性认知，良好的税法理念是实现税收法治的关键一环，也是完善资源税法律制度的重要前提。为实现资源税收法治，同时加强征税双方对《资源税法》正确的理性认识，应当明确我国资源税制度设计的基本理念。具体而言：

1) 落实税收法定原则。中国税收法治的根本原因不在于规则的“确立”而在于“落实” [18] 。《资源税法》出台后，如何深入落实税收法定原则就成为了资源税制设计的关键，而这离不开征纳双方主体。实践中，地方政府选择性执行法定税收优惠政策、按指标征税等现象让税法本该的效果大打折扣 [19] 。基于此，资源税制设计应首先严格规范征税权；另一方面，资源税制设计还应考虑不增加纳税人的整体税负。

2) 突出生态补偿理念。党的纲领性文件已经多次提出，我国要加快建设资源节约型、环境友好型社会，“深化生态文明体制改革”作为我国全面深化改革的六大重点领域之一。为避免代际不公平的出现，《资源税法》的制度体系应吸纳生态文明及其所包含的绿色税收理念 [20] 。资源税法律制度通过财税手段影响资源的成本效益，进而引导合理开采和利用资源行为；通过资源税制为后代争取资源补偿，有利于实现代际公平。

3) 综合协调绿色税制。在深化财税体制改革的背景下，我国的税制体系正向着“绿色”转型。对于资源类产品而言，从开采到消费乃至废弃的全过程都存在污染环境的可能，每个环节都有征税的可能，故资源类产品就可能面临重复征税的风险 [21] 。根本原因在于，资源税与环境保护税、消费税、耕地占用税，资源税与城镇土地使用税等税种之间存在一些税制重叠的现象。若不协调好相关税种间的税制重叠问题，会给税务执行机关造成困扰，从而拉低征管效率；另一方面也会留下税收立法“假环保之名，行揽财之实”的印象。因此，《资源税法》在进行资源税的税制设计时，还应当综合协调资源相关税的绿色税制。

4.1.2. 增设立法目的条款

准确而规范的立法目的条款表述能充分体现立法者的意图，是解读整个法律文本的核心前提。“生态环境保护立法的语言失范，不仅有损法律的统一性和权威性，而且不利于公众对法律的准确理解，甚至还可能导致这种立法语言失范现象的蔓延。” [22] 因此，《资源税法》应当增设目的条款，主要从以下诸方面入手：

1) 突出保护资源的首要目的。我国资源税自开征之后很长一段时间在于调节级差收益，以实现资源企业之间的公平竞争。但随着各种因资源开采和利用而导致的环境负外部性问题的日益凸显，级差收益调节的目的已然不符合经济可持续发展的要求，资源税制应当充分发挥节约和保护资源、减少负外部性的作用 [23] 。

2) 明确筹集收入的目的。《资源税法》融合了新型生态税收法和传统税法 [24] 。筹集财政收入是税法的重要目的，但如果不附带资源税收专款专用的目的，很容易陷入特定目的税收归入一般公共预算的合法性危机。因此，还应当再立法目的条款中言明“筹集财政收入并专款专用”等相关字样。

3) 表现出可持续发展的价值目标。作为特定目的税法的《资源税法》有其特定的价值目标，即利益保护对象。资源税通过价格机制将外部成本内部化，引导资源的开采和利用行为的同时，更是为了实现资源利用的代际公平，促进资源的可持续利用。所以，《资源税法》的价值目标应体现实现代际公平和资源的可持续利用。

4.2. 加快税目扩围之进度

党中央多次明示要逐步将其他自然资源纳入资源税征税范围⁶，这为资源税扩围奠定了基调。资源税税收要素的设计与征税范围密切相关，资源税制不仅要落实过往的改革成果，还要肩负起对未来扩围进行顶层设计的重任，因而需要加快资源税扩围的立法进度。主要从以下诸方面考量：

4.2.1. 逐步纳入更多的生态税目

加快资源税扩围的立法进度，应考虑扩大资源税的税目范围。《资源税法》仅对矿产和盐资源征税，对水资源试点征税，并未对森林、滩涂、草原、海洋等资源征税。这些税目与生态环境有关，若脱离税收监管，在造成税收不公的同时亦会导致资源的过度消耗和浪费。从域外经验来看，法国、瑞典、俄罗斯等国早已将前述与生态环境有关的资源纳入征税范围 [25] 。因此，笔者认为，在水资源试点已久的背景下，可将其纳入正式征收范围；其次，将森林、草原、滩涂等试点征收，待时机成熟，正式纳入征税范围。

4.2.2. 优化协调税目架构逻辑

加快资源税扩围的立法进度，还要进一步提高和优化资源税目设计的质量，优化协调税目架构的整体逻辑性，以避免立法冲突和重复征税等问题的发生。首先，明确资源税税目征收范围的权限。《资源税法》将资源税的子税目细化到了160多种，但并未明确资源税目的确定权。由于《资源税法》收回了暂行条例时期对国务院调整税目的授权，所以可以规定资源税目的调整由全国人大及其常委会决定。此外，还应协调好资源税扩围后的生态子税目和其他子税目之间的关系。如水资源分为地表水和地下水，地下水资源又属于水气类非金属矿产资源，如不对此进行调整，在实践中容易导致重复征税。

4.3. 完善税收征管体系

资源的数量和种类先天分布不均衡，不同地区资源的质量也优劣不一，故而资源开采的情形复杂多变，这就给资源税收征管机关提出了高标准的要求。《资源税法》的落实依靠着税收征管机关，征管机关的执行效果亦与征管制度密切相关，因此需要对前文所述的模糊条款加以明确。

4.3.1. 明晰部门间合作细则

国务院应当制定税务机关与自然资源等相关部门合作配合的细则，至少应当包含资源税征管部门与自然资源等相关部门之间详细的职责分工、具体的工作程序、以及各自需要承担的责任等内容，提高资源税收征管效率。但打铁还需自身硬，税务机关自身能力的提升才是关键。

4.3.2. 明确税收减免具体办法

全国人大常委会应当明确规定国务院和省级人大常委会减免税的认定办法，突出税收优惠的重点对象，以便国务院参考后酌情认定资源税的减免。此外，认定办法还应规定国务院和省级人大常委会向上级机关的备案程序，明确备案时间、备案地点、以及备案所需材料等内容。

4.3.3. 出台法律解释确定违法责任

全国人大常委会应当出台违反《资源税法》法律责任的立法解释，强化资源税税收征管的法律约束力。《资源税法》仅规定了纳税人、税务机关及其工作人员的法律责任，这并不足以全部约束今后其他主体可能出现的违法行为，比如自然资源部门不履行协作义务时应承担的相应法律责任等。同时，立法解释应当明确追究法律责任的法律依据，应对这里的“有关法律法规”明确列举。此外，最高人民法院也应当出台相关司法解释，让《资源税法》“长出强有力的牙齿”，真正可以落到实处，达到其应有的法律效果。

5. 结语

客观而言，税制平移的立法路径使得资源税制法定在税制设计和税收效果上都起到了显著而积极的作用，但也同时存在着一些问题，如目的条款缺失、扩围进度缓慢、征管条款模糊等，这会导致《资源税法》的立法初心或者立法价值不能在法律适用中得以充分体现财税法治是一个逐步发展的过程，我国的财税法定不可能一日建成，财税法治不仅要在形式上实现法定，更要在实质公平理念上推进纳税人权利保障 [26] 。因此，为真正充分落实税收法定，《资源税法》需要从税制设计的基本理念、立法目的、扩围进度以及税收征管等四方面进行完善，在明确我国资源税制设计基本理念的基础上，纳入资源税立法目的条款、加快资源税扩围的立法进度、以及完善资源税收征管体系建设。

文章引用

成泳毅. 税收法定原则下资源税法的完善
The Consummation of Resource Tax Law under Tax Legal Principle[J]. 争议解决, 2023, 09(04): 1352-1359. https://doi.org/10.12677/DS.2023.94183

参考文献