¹四川和胜会计师事务所有限公司，四川 成都

²西南政法大学商学院，重庆

收稿日期：2021年10月19日；录用日期：2021年11月12日；发布日期：2021年11月19日

摘要

随着公众对企业社会责任问题的日益关注，对企业社会责任审计的相关研究也如雨后春笋般不断涌现，企业社会责任审计活动也愈加得到理论界和实务界的重视。本文通过对企业社会责任报告鉴证和企业社会责任审计的相关研究文献梳理发现：当前学者们在其研究中对企业社会责任审计的理解有一定的分歧，一种理解认为企业社会责任审计实质上是更趋向于对企业社会责任报告的鉴证，另一种理解将企业社会责任审计释义为评价企业生产经营行为对社会产生的主要影响和是否履行社会责任的过程。而本文认为应综合两方的看法，既要兼顾社会责任报告的真实完整，还要看重企业社会责任履行的效率与效果，才能把握好其真正的内涵。然后，在对已有文献进行综述、了解当前研究现状的基础上，对企业社会责任审计未来的研究方向进行展望。

关键词

企业社会责任，审计，报告鉴证，研究评述

A Literature Review of Corporate Social Responsibility Audit at Home and Abroad

Huiling Wang¹, Bin Guo², Min Xiao²

¹Sichuan Hesheng Certified Public Accountants Co., Ltd., Chengdu Sichuan

²Business School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing

Received: Oct. 19^th, 2021; accepted: Nov. 12^th, 2021; published: Nov. 19^th, 2021

ABSTRACT

With the increasing public attention to the corporate social responsibility, the relevant research on corporate social responsibility audit has been increasing meantime, in addition, the corporate social responsibility audit activities have been paid more and more attention by the theoretical and practical circles. By combing the relevant research literature on corporate social responsibility report authentication and corporate social responsibility audit, this paper finds that scholars have some differences in their understanding of corporate social responsibility audit. One holds that corporate social responsibility audit is actually more inclined to the authentication of corporate social responsibility report, another interprets corporate social responsibility audit as the way to evaluate the main impact of enterprise production and whether to fulfill social responsibility. This paper points that we should integrate the views of the two sides, not only give consideration to the authenticity and integrity of the social responsibility report, but also pay attention to the efficiency and effect of the performance of corporate social responsibility, so as to grasp its real connotation. Then, on the basis of summarizing the existing literature and understanding the current research status, this paper looks forward to the future research direction of corporate social responsibility audit.

Keywords:Corporate Social Responsibility, Audit, Report Authentication, Research Review

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1. 引言

“社会责任”一词最初是由弗里曼在1924年提出的，其概念的提出直接冲击到了长期以来企业以“股东利益最大化”为最终的经营目标，并在之后的研究和发展中备受争议。随着中国市场经济快速稳定的发展，以及利益相关者思想的盛行，社会大众发现企业的生产经营是需要从社会获取相应资源的，但同时也会或多或少给社会带来相应的负面问题，如：自然资源过度采掘、大气及土壤资源污染、水资源利用不充分、员工权益得不到保障、偷税漏税等，这不得不引起社会公众的深刻反思，造成这些问题的其中一个重要原因就是大部分企业社会责任意识的缺失。如果想要增强企业的社会责任意识，积极引进一些必要的监督手段是必不可少的，所以把审计作为一种特殊的监督机制嵌入到企业社会责任履行的监督中去是非常有必要的，这在提高企业社会责任报告的透明度的同时，还为公众了解社会责任的落实情况提供了便利。在考虑到企业社会责任审计的实施可以达到监督企业更好地履行其社会责任的目标后，国内外众多学者夜以继日，做出了不少相关研究丰富了理论基础，意在推进其实践的快速发展。

作为一种新型审计手段，在针对企业社会责任审计进行研究时，应该从其理论概念研究入手，在明确其定义的基础上才能更好地对企业社会责任审计进行更深层次的研究，但在迄今为止的研究中可以看出，各理论界对其释义给出了不同的理解。由于传统的财务审计通常是以财务报告为基础展开的，以保证其真实完整作为其审计的目标，因此财务审计就是对财务报告进行审计的过程。那么在传统思想的影响下，有些学者就会将企业社会责任审计的概念与企业财务审计的概念相混同，自然而然地认为企业社会责任审计就是对企业社会责任报告进行鉴证的过程，这种理解是片面的。因此，本文的研究从概念界定出发，在厘清两者概念的基础上，寻求企业社会责任审计的恰当表达，并以当前国内外研究现状为基础，分别对两者的相关文献进行梳理与述评，希望为后续的研究提供些许参考。

2. 基本概念的界定

1. 企业社会责任

关于企业社会责任(Corporate Social Responsibility, CSR)的概念，1991年Caroll (卡罗尔)提出的社会责任金字塔理论是最为经典且广为接受的。这一理论的现世标志着企业的经营目标不再仅仅是为了保障股东利益的最大化，同时还应该重视对其他利益相关方履行责任，CSR应从经济、法律、道德、慈善四个层面对内容进行界定 [1]。

David Hess将“企业社会责任”这一术语解释为企业应该考虑在社会生产经营过程中出现的问题，和遵守保持社会与企业之间联系的道德原则。他们认为这代表了企业越来越重视对于社会的影响，以及对社会公众和政府与企业的文化和政府之间根深蒂固的价值观协调的需求 [2]。

随着研究的推进，国内学者也从不同角度对CSR概念进行了研究，学者首先指出CSR应该是一种道德意义上的责任，应该综合社会学、经济学、管理学和法学的角度进行探索。进而定义了CSR，是指企业作为一个普遍意义上的“社会公民”应通过履行怎样的法律义务和遵行怎样的社会公德、职业道德才能在社会上生存、立足 [3]。

以往学者对CSR概念界定存在的争议，不是对与错的问题，而是界定的角度不同。基于社会学视角，白楠楠提出从社会整体来看，CSR包括经济责任、法律责任、伦理责任以及慈善责任；从企业自身来看，CSR则仅包括伦理责任和慈善责任 [4]。基于组织社会学的新制度主义理论，王秋霞从企业所处的外部环境对CSR概念重新进行了阐述和界定，基于全面推进企业合法性的考虑，将企业责任一分为二，分别是经济责任和社会责任两类(其将认知责任、道德责任与法律责任三类统一归入社会责任的范畴) [5]。而骆紫薇等提出了一个虚拟CSR共创的概念，将多方利益相关者纳入企业可持续发展 [6]。

总之，在论述CSR的研究中，受利益相关者思想的影响，学界普遍认为社会责任是企业除了追求利益最大化之外，还富有增进公众利益之责任和义务，需要做到义利统一。

2. 企业社会责任审计

本文通过对相关文献的检索与整理发现，在国内数据库关于CSR审计或CSR报告审计直接相关的文章较少。而且，学者在定义CSR审计概念时习惯将报告鉴证与其混同，关于什么是CSR审计，以下综述了国内外不同学者给出的不同理解。

一种理解是，CSR审计就是对企业出具的社会责任报告进行鉴证，这项工作本身就是CSR审计。基于“过程论”的视角，张和平对企业社会责任审计定义进行了界定，认为应由不存在利益关系的第三方通过一定的流程与方法，使用相关标准评价CSR报告披露的信息，其目的与财务审计一样，都是为了提高企业披露信息的客观性与可靠性 [7]。而阳秋林、郭丹在研究CSR审计时提出了企业编制的CSR报告应该由独立于报告编制者的第三方单位来进行鉴证，这样可缩小报告提供者和使用者之间的“信任差距” [8]。

另外一种理解是，企业社会责任审计的实质是对企业履行社会责任的效果及所形成的社会影响进行评价，超越了仅仅对CSR报告进行鉴证的层次。例如，Steve C. Dilley认为CSR审计是介于企业社会责任和社会审计之间的一个概念，是作为审查企业所出具的社会责任报告里所反映的社会责任履行情况的一种工具方法 [9]。Raymond A. Bauer也对CSR审计进行了一系列的研究认为，CSR审计就是根据企业和相关一系列社会责任问题对公司进行系统的评估 [10]。针对此观点，Mia Mahmudur Rahim在其研究中明确指出，社会责任审计的目的不是为了提升企业的表面形象，它应包括所有重要的环境和社会数据，并作为进一步评价企业实施社会责任情况和可持续发展信息的系统 [11]。Sandra Waddock也倾向于这种观点，认为CSR审计可以看成是一项评估企业内部经营活动的经济行为以及外部对其他利益相关者的社会行为的活动，可以以此来决定企业的生产经营是否遵循了应履行的责任 [12]。阳秋林和林东生从审计理论体系方面入手，完整地定义了社会责任审计是以可持续发展为最终目的，由第三方的审计机构接受委托，在采取合理审计标准的基础上，通过使用适当有效的审计方法，对企业所履行的所有社会责任进行审计，以监督促进企业更好地履行社会责任 [13]。除了审查披露报告是否真实完整以外，黄溶冰和王跃堂还将关注点放在了评价企业社会责任的履行对各利益相关者造成的影响，以及审查企业未履行或者只履行了部分责任可能对社会造成的影响 [14]。曹平珍从委托代理的角度出发，将CSR审计定义为评价企业社会责任的履行情况 [15]。

总体而言，人们对CSR审计概念的理解有所不同。目前，基本上可以归结为以下两种观点，即一种是直接把CSR审计等同于对企业出具的社会责任报告进行鉴证，另一种认为CSR审计主要是对企业作为社会的一员的社会表现及其主要的影响进行评价。在对两种观点进行分析的基础上，并结合当前CSR审计的具体实践情况，本文认为，CSR审计概念的界定应将两种观点相结合，在对一个企业的社会责任履行情况实施审计时，既要关注报告本身撰写的真实性、完整性等进行评价，还要兼顾企业对社会责任履行情况的效率与效果(侧重于对利益相关者的影响方面)进行综合评价，才能把握好CSR审计的真正内涵。因此，本文将CSR审计定义为，在对CSR报告进行鉴证的基础上，对企业是否积极履行其应承担社会责任、履行的效果如何以及对社会造成的影响等进行审查的过程。

3. 企业社会责任报告鉴证

企业的财务绩效信息通过财务报表传递给信息使用者，同样企业所披露的社会责任信息也是报告使得社会公众可以了解到企业是否履行了其应尽的社会责任。在对财务报表审计的研究表明，财务报表的可靠性得以提高的关键在于注册会计师出具的审计意见。因而，第三方机构对CSR报告进行鉴证，可以审查社会责任报告的完整性和可信性，并且帮助减少公众信任的差距 [16]。

为了研究CSR报告鉴证的作用，Giacomo Manetti S.从采用GRI指引编制的企业社会责任报告的公司中，选择鉴证过程中使用了对利益相关者进行访谈来作为收集证据方法的报告，将所收集到的161家公司的CSR报告作为研究样本进行实证，证实了利益相关者在第三方鉴证中的作用是有助于提高企业披露报告的质量 [17]。我国学者李增泉认为，基于信息使用者做出的决策是否准确客观，CSR报告鉴证所出具的意见是可以对企业所公布的社会责任信息提供合理保证。而第三方机构所出具的带有肯定意见的鉴证报告，就可以对信息使用者提供决策基础，起到一种“信号传递”的作用 [18]。

随着对企业在可持续发展方面的绩效问题关注的盛行，社会公众越来越关注社会责任。一方面是，企业公布的社会责任报告数量也呈逐年递增的趋势(据统计2019年已有逾2000家企业发布CSR报告)，另一方面是，企业社会责任报告鉴证也随之越来越盛行。自1992年第一份CSR报告发表以来，国际上70%以上的发布CSR报告的企业聘请了专门机构对其发布的报告进行审查，这充分体现了国外对CSR报告进行鉴证的重视和实践价值的肯定。我国学者们大多数也都以企业所发布的社会责任报告为样本对当前现状进行了研究。邓淑莉收集了国内企业200份CSR报告并进行实证分析研究，其主要审视了国内CSR第三方审验的现状情况，结果发现，我国的大型国有企业进行社会责任审验的比例较高，但在对环境影响较大的行业，例如：冶炼、化工、采矿等行业，都没有出具进行第三方独立审验的CSR报告 [19]。

不过，也有学者指出了目前我国企业社会责任报告鉴证方面存在的问题。薛莹则是从社会责任报告鉴证质量方面着手，其研究指出，鉴证主体鉴证目的不同、受托机构资质有高低参差、法律法规不完备及大多数公司对非财务信息不够重视，造成了鉴证报告无法取得公众的信任 [20]。朱文莉、许佳惠以2011~2016年3586份A股上市公司发布的CSR报告为样本的实证分析表明，相对于财务报表审计来说，我国CSR报告整体鉴证比例小，且出具的报告还存在着内容与格式的不规范，造成无法取得公众的信赖，这样就导致了在总体上未能降低审计风险 [21]。

国外学者普遍认为，最理想的情况应该是让CSR报告鉴证的鉴证主体由利益相关者来任命。以Carrol A. Adams和Richard Evans所做的研究为代表，他们将鉴证主体的合法性归结于其鉴证行为是否站在道德立场上来对待企业社会责任的利益相关者，所以，由企业管理层任命的鉴证主体是不足以保证鉴证质量的 [16]。随着合法性概念的发展趋于完善，O’Dwyer B.在其研究中以大型专业服务公司为样本，分析了采用第三方鉴证主体的合法性对鉴证实践的发展的影响程度，揭示了鉴证主体的合法性是以在鉴证过程中不限制访谈为支撑的，这在与潜在的利益相关者的接触以及他们扩展鉴证内容和鼓励利益相关者提供鉴证需要的证据方面表现得很明显 [22]。国内学者沈洪涛、秦信任则是从实践层面对当前鉴证主体进行分析指出，在当前实践中主体主要有三类：第三方鉴证机构、行业协会组织以及专家，但不同的主体由于鉴证的目的存在差异、参照的标准不统一、鉴证报告的格式不规范，造成报告鉴证质量存在很大的差异，使得鉴证报告之间不具有可对比性 [23]。彭雯、张立民就从影响企业债务融资的角度，探讨了社会责任报告鉴证主体——第三方审计、第三方评级对企业债务融资的影响，发现对于债权人来说，其投资融资决策受审计意见的影响更大 [24]。

可以看出，目前国内外学者对于CSR报告鉴证的研究主要是从意义、现状、问题等方面进行的，除了一些规范性研究之外，大部分学者还进行了实证研究。进一步对相关研究进行整理和综述后发现，目前国内外企业对于CSR报告进行第三方鉴证，主要是对披露的社会责任信息作出合理保证来增加其报告的可靠性来作为鉴证目标的。

4. 企业社会责任审计

比之对于报告的鉴证，国内外学者对于CSR审计的研究主要集中在审计主体、标准、内容和方法等四个方面，以下将从四方面展开进行综述。

国外对主体的划分一般是从公司外部机构和公司自身两方面的基础上，在Homer H. Johnson的研究中把其CSR审计主体划分成为以下三种类型：第一种是企业管理层任命的审计主体，用来为企业内部管理提供决策参考，其目的是主要为了了解企业自身履行社会责任情况；第二类是由投资基金组织发起成立的审计主体，以保证其投资的资金准确用在社会责任相关的活动；第三类是由公共利益团体任命的审计主体，用于监督对社会责任标准的履行，并提供信息以保障利益相关者做出决策的正确性。该论文还指出，这三个不同的主体有着不同的利益与视角 [25]。邓恩兹在考虑到我国企业审计实施的现状，通过分析发现当前大部分企业中对于实施审计意识还很淡薄，所以国家审计应该在其中占领主导地位，以民间审计为辅助 [26]。由于我国目前的实施还属于非强制阶段，且对企业社会责任的监督是需要相关专业知识基础，学者何雪峰将企业聘请具有独立性的第三方机构进行企业社会责任审计列为首选 [27]。樊沙沙在对我国的三个审计主体优势分析的基础上，认为应该以注册会计师审计为核心，辅以政府审计、内部审计的模式进行企业社会责任审计 [28]。

关于审计标准的研究，Homer H. Johnson在定义CSR审计的概念时强调，CSR审计的标准必须由相关权威的部门参与制定才能使公众信服 [25]。Adrian Henriques的研究认为，CSR审计的过程也是审计人员与企业的利益相关者相互交流合作的过程，为保证企业整体在社会的正常运转，审计标准的制定就必须要了解其社会责任履行对社会的影响 [29]。可见，企业社会责任审计需要对企业的社会责任绩效和表现进行评价，那么对企业履行社会责任产生的影响就成为了审计的重要关注点。当前国外社会责任审计的实践成果被广泛应用于社会投资、社会评估和企业自身评价。

得益于利益相关者理念与社会伦理思想的传播，我国学者刘钧认为实施CSR审计是为了控制企业生产经营活动对社会产生的不良影响，而当前CSR审计的标准体系并不完善，制定的标准具有多样性，使得无法公允地评价企业发布的社会责任报告 [30]。

CSR涉及环境、健康、法律、安全、生态等多方面的内容。綦海峰从环境视角出发，研究了低碳视角下的社会责任审计情况，发现针对CO₂、CH₄等气体，北京、上海、天津、重庆、深圳、湖北、广东等7个城市或地区，有5个没有具体的审计程序、有3个没有核算指南 [31]。关于审计内容的研究，Carroll做了较为系统的经典的研究。在考虑了学术界认为该研究最应关注的三个问题：企业的社会责任主要是什么？企业当前亟待解决的社会问题是什么？企业的社会责任哲学或者模式是什么？以此为基础，又对企业社会责任审计的内容做相应的研究，如产品质量、员工健康、环境污染、慈善捐款等，并指出这些方面可能因行业的不同而有所差异 [32]。韩晓梅认为，不仅仅局限于企业的财务报表，与企业经营战略、投资计划、环境保护、员工薪资、社区服务等一系列相关的信息都应该作为企业审查的内容 [33]。肖琼宇等从定性和定量的角度出发，尝试建立一个完整的CSR审计评价指标体系，从股东债权人、生态资源、消费者、人力资源、社会公益、纳税和供应链责任七个方面进行了指标构建 [34]。

关于审计方法的研究，Raymond A. Bauer讨论了社会责任审计的四种方法：第一是以实施简单的审计程序，来获取审计证据证明公司没有危害社会的行为，或者目前没有遭到政府机构的警告；第二是有经验的专业人员与被调查者进行谈话，对企业的履行情况做出评价，并对收集的数据进行整理分析；第三是针对社会责任的涉及的具体领域进行详细审查；第四是建立适当统一的社会责任评价指标体系 [35]。Peter Kok从十四个方面、四个级别对企业所履行的责任进行评分，即评价组织中社会责任政策的实施程度 [36]。当从审计取证模式上看企业社会责任审计方法时，李笑雪认为这些取证模式主要包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式 [37]。郭强华倾向于参考财务报告审计的审计方法来实施企业社会责任审计 [38]。毛洪涛和张正勇以1993到2009年间我国各学者对CSR审计的研究为基础，提出应该更多地利用案例研究以及问卷调查等方法对方法论进行研究 [39]。

基于以上研究可以看出，国外对于CSR审计的研究走得更远一些，对CSR审计的理论体系也大体上形成了比较统一的看法，而国内学者相关研究略显滞后。总起而言，国内外CSR审计相关研究基本上都从审计的主体、标准、内容、方法等方面进行的，在各个方面研究中学者们给出了不同的观点并针对如何更好推动实践提出了有益的建议。

5. 结论

从文献整理可以看出，关于什么是企业社会责任审计，一部分学者趋向于CSR报告鉴证的定义，而CSR审计更为本质的含义应是，对企业的社会责任履行情况及其对利益相关者的影响进行评价的过程。从这个意义上讲，社会责任报告鉴证或社会责任报告评价仅仅是企业社会责任审计的重要组成部分了。

国内外对于CSR审计的研究取得了一定的成果，但也存在着诸多不足，本文认为未来对于CSR审计理论研究及实践工作还亟需从以下方面更近完善：

第一，整合并逐步形成规范的CSR审计理论体系。在考虑到CSR审计这一特殊审计范畴的基础上，研究中必须意识到CSR审计与传统的审计活动是有所区别的，如果这两项概念被混同必然会影响后续研究的可靠性和科学性。审计理论体系主要包括了审计主体、审计内容、审计程序及方法。审计主体主要是辨析由谁审，审计内容主要是明确审什么，审计程序和方法主要是解决如何审，审计理论体系的确定是影响审计活动顺利实施的关键因素，未来急需加强对理论的整体系统性研究 [40]。

第二，在研究中注重运用多学科研究成果。CSR审计的研究不仅仅是与审计相关，还涉及到了诸多其他相关学科范畴，例如：环境学、社会学、法学、统计学等学科相关专业知识。在进行研究时，不仅仅是把这些学科简单地进行综合，而是要建立起各学科与CSR审计的有效联系，把这些内容真正融合到CSR审计理论体系中去，这必将是研究的一个重点方向。

第三，逐步推进CSR审计在具体实践中的深入发展。目前企业披露社会责任信息都是遵循自愿的原则，在考虑到企业信息披露成本和审计成本等因素客观存在的情况下，我国当前审计实践中也存在着许多的不足，总的来看是缺乏审计强制性、缺少相关审计准则规范、存在不完善的审计方法和程序以及较窄的审计工作范围等问题。因此，若要推进CSR审计活动在我国顺利实施，就必须要有重点地将实践中的不足予以解决，并将其推行策略进行科学论证。

文章引用

王慧玲,郭 斌,肖 敏. 企业社会责任审计国内外研究述评
A Literature Review of Corporate Social Responsibility Audit at Home and Abroad[J]. 现代管理, 2021, 11(11): 1161-1168. https://doi.org/10.12677/MM.2021.1111144

参考文献